Методологический дуализм в налогообложении удаленной занятости или конфликт критериев «Physical Presence» (ОЭСР) и «Economic Nexus» (БРИКС+).

В ноябре 2025 года ОЭСР предприняла попытку кодифицировать налоговый статус удаленной работы, выпустив обновление Комментариев к Статье 5 Модельной конвенции. Как справедливо отмечают эксперты Latin American Tax Policy Forum, предложенный регулятором подход — введение временного ценза (тест 50% рабочего времени) и критерия «коммерческой необходимости» для признания домашнего офиса постоянным представительством — представляет собой попытку адаптировать инструменты индустриальной эпохи к реалиям цифровой экономики.

Однако данный подход вступает в фундаментальное противоречие с правовой доктриной, формируемой государствами БРИКС и Глобального Юга. Сравнительный анализ нормативного регулирования позволяет констатировать формирование двух несовместимых режимов определения налоговой юрисдикции.

1. Подход ОЭСР: «Административный контроль пространства»
ОЭСР сохраняет приверженность концепции физического присутствия (Physical Nexus). Налоговый суверенитет привязывается к географической локации сотрудника и длительности его пребывания. Новые комментарии (пп. 44.1–44.21) де-факто требуют от транснациональных корпораций ведения детального табеля учета рабочего времени и функционального анализа каждого домашнего офиса. Это создает высокую административную нагрузку и риски переквалификации деятельности из «подготовительной» в «основную» (эрозия ст. 5(4)).

2. Подход БРИКС и ООН: «Экономический захват стоимости»
Альтернативная модель, реализуемая в правовых системах Индии (концепция Significant Economic Presence), Китая (Place of Effective Management) и закрепленная в Статье 12B Модельной конвенции ООН, игнорирует физическую локацию исполнителя. Приоритет отдается источнику происхождения дохода. Если стоимость генерируется за счет взаимодействия с локальным рынком или выплата производится резидентом, возникает безусловное право на налогообложение у источника (Source Rule), независимо от того, проводит ли сотрудник в домашнем офисе 10% или 90% времени.

Постановка проблемы для дальнейшего исследования:
На стыке этих методологий возникает зона высокой правовой неопределенности, требующая научной проработки:
1. Риск асимметричного двойного налогообложения.
Существует высокая вероятность коллизий, когда одна юрисдикция применяет налог на прибыль корпораций на основании возникновения PE (по критериям ОЭСР), а вторая удерживает налог у источника (WHT) на основании экономического присутствия. Существующие механизмы устранения двойного налогообложения (DTT) не адаптированы к разрешению споров, базирующихся на разных основаниях возникновения налога.
2. Трансформация критерия «Substance» (Деловая цель и присутствие).
ОЭСР определяет Substance через физические активы и персонал. Развивающиеся экономики переопределяют его через цифровую вовлеченность и пользовательскую базу. Необходимо исследовать, как этот разрыв влияет на применение правил GAAR (General Anti-Avoidance Rules) в трансграничных спорах.
3. Кризис администрирования.
Подход ОЭСР требует проникновения в приватную сферу работника (контроль домашнего офиса), что вступает в конфликт с трудовым законодательством и нормами защиты данных (GDPR). Подход БРИКС (удержание у источника) является фискально более эффективным, но требует пересмотра распределения налоговых прав между государствами.
Таким образом, обновление 2025 года не закрывает дискуссию, а лишь очерчивает границы методологического тупика. Будущее международного налогового права лежит не в подсчете дней, проведенных в «домашнем офисе», а в согласовании справедливых прав на налогообложение цифровой стоимости.

Литература для самостоятельного изучения.

I. Базовый референтный источник
• Carvalho, L. (2025, November 20). Remote work, PEs and the OECD. Latin American Tax Policy Forum. https://latpf.org/remote-work-pes-and-the-oecd/
(Критический анализ новых Комментариев ОЭСР 2025 года к Ст. 5 в контексте удаленной работы и коллизии с цифровыми реалиями).
II.

Международные стандарты (ОЭСР vs ООН)
• OECD. (2025). Model Tax Convention on Income and on Capital: Commentary on Article 5 (2025 Update). OECD Publishing. https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2017-full-version_g2g972ee-en
(Первоисточник обновленных правил о «домашнем офисе» как постоянном представительстве, вводящий критерии регулярности и коммерческой необходимости).
• United Nations. (2021). United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. UN Department of Economic and Social Affairs. https://financing.desa.un.org/sites/default/files/2023-05/UN%20Model_2021.pdf
(Содержит Статью 12B, закрепляющую право взимать налог у источника с цифровых услуг без физического присутствия, что является методологической альтернативой подходу ОЭСР).
III. Нормативная база и практика стран БРИКС+
• Government of India. (2020). The Finance Act, 2020 (Amendment to Section 9 of Income-tax Act, 1961). The Gazette of India. https://egazette.nic.in/WriteReadData/2020/218938.pdf
(Законодательное закрепление концепции «Существенного экономического присутствия» (SEP), позволяющей облагать нерезидентов на основе пользовательской базы, игнорируя физические офисы).
• National People’s Congress of the PRC. (2007/2018). Enterprise Income Tax Law of the People's Republic of China. State Taxation Administration. http://www.chinatax.gov.cn/eng/
(Определяет критерии «Места эффективного управления» (PEM) и широкую трактовку сервисного PE, используемую Китаем для защиты налоговой базы).
• Государственная Дума РФ. (2023). Федеральный закон от 31.07.2023 № 389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ». Официальный портал правовой информации. http://publication.pravo.gov.ru/document/0001202307310015
(Вводит налогообложение удаленных сотрудников российских компаний по правилу источника (13/15%), устраняя зависимость от налогового резидентства и физического нахождения работника).
• ZATCA (Saudi Arabia). (2021). Transfer Pricing Bylaws & Guidelines. Zakat, Tax and Customs Authority. https://zatca.gov.sa/en/RulesRegulations/Taxes/Pages/TransferPricing.aspx
(Пример регулирования нового члена БРИКС: введение концепции «Виртуального сервисного PE», возникающего при удаленном оказании услуг саудовским заказчикам свыше 183 дней).
IV. Судебная практика и доктрина
• Supreme Court of Appeal of South Africa. (2015). AB LLC and BD Holdings LLC v Commissioner for the South African Revenue Service (13276/2013). SAFLII. http://www.saflii.org/za/cases/ZASCA/2015/14.html
(Ключевой прецедент ЮАР, определяющий критерий «права распоряжения» (right of disposal) помещением сотрудника, который вступает в полемику с новыми комментариями ОЭСР).
• South Centre. (2022). Taxation of the Digital Economy: A detailed analysis of the UN Article 12B. South Centre Policy Briefs. https://www.southcentre.int/tax-cooperation-policy-brief-25-july-2022/
(Аналитическое обоснование преимуществ налогообложения у источника (gross basis taxation) для развивающихся стран перед сложными тестами PE).
• Devereux, M. P., & Vella, J. (2018). Value Creation as the Fundamental Principle of the International Corporate Tax System. Oxford University Centre for Business Taxation. https://ora.ox.ac.uk/objects/uuid:e2af61f5-195f-4d37-88f5-937107755866
(Научная критика привязки налогов к физическому созданию продукта (supply-side), обосновывающая перенос налоговых прав в юрисдикции рынка/пользователя).

🌴 Что опять)? Да вы шутите… снова офшоры?

Нашел тут любопытный доклад для канадского парламента от профессора Jinyan Li и юриста Angelo Nikolakakis.

Авторы на пальцах объясняют депутатам, почему популистские лозунги «запретить все офшоры» — это выстрел себе в ногу (ахаха… не думал, что будет так весело в 2025)

Подобрал для вас самые «сочные» и ироничные мысли из доклада.

Читать, чтобы избавиться от иллюзий, а не только забавы для….

Первое. Вы тоже пользуетесь офшорами (даже если не знаете об этом)

Авторы элегантно троллят борцов за чистоту экономики. Выясняется, что Канадский пенсионный план (CPP) владеет акциями гиганта Brookfield Asset Management, у которого «прописка» дочерних структур на Бермудах.

Ну короче: если у вас есть канадская пенсия (понимаю, у большинства и российской-то нет, ну а вдруг…) или ETF, вы косвенно бенефициар налоговой оптимизации (не, ну а как…)

Там, говорят, что политики, атакующие такие компании, часто сами владеют их акциями через фонды, даже не подозревая об этом (жуть…)

Второе. Инструкция по уклонению от налогов... от самого канадского государства.

В докладе, по-моему, блестяще описан «синдром обоюдоострого меча». Когда государство пишет супер-сложные и детальные правила борьбы с уклонением (SAARs), оно фактически дарит юристам инструкцию: «Делай в точности так, как тут НЕ написано, и ты чист».

Ну, по классике, из «сказок дядюшки Римуса»: «только не бросай меня в терновый куст, братец лис…)🦊

«Многие правила SAARs могут функционировать как руководство по налоговому планированию... создавая дорожную карту».

Третье, Хороший, плохой, злой офшор

Авторы напоминают: если канадская компания открывает «дочку» на Барбадосе, чтобы реально продавать там услуги, — это не «увод денег», а экспансия национальной экономики. Не платить налог в Канаде с активного бизнеса за рубежом — это норма, а не преступление.

Это делает бизнес конкурентоспособным (они в каком веке вообще живут… ничего не понимаю)

Четвертое. Нет налогов без информации или «каждый охотник желает знать…»


Главный тезис эпохи цифровых и не очень экономик: «No taxation without information!» (Нет налогообложения без информации).

Парламент может принимать любые законы, но если у налоговой (CRA) нет данных из-за банковской тайны другой страны, эти законы — просто бумага. Снова слышим тезис, что верховенство закона заканчивается там, где начинаются суверенные границы.

Выводы:
После беглого прочтения невольно задаешься вопросом, а что там БЭПС?
Прошел мимо авторов?

Вместо «священной войны» с гаванями эксперты предлагают успокоиться и признать: пока мир глобален, капитал всегда будет искать, где глубже.

А систему нужно чинить комплексно, а то коварные налогоплательщики даже во сне, когда не думают об обходе закона или уводе капиталов в тень, и то, невольно прячут деньги поглубже в потойной карман островных шорт.

📄 Рекомендую к прочтению тем, кто занимается комплаенсом, налогами или просто любит наблюдать, как правовая реальность преподносит нам флэшбэки из золотых двухтысячных…

Доклад «Offshore Tax Havens: An Intriguing Problem for Canadian Tax Law»

(Представление Постоянному комитету по финансам Палаты общин, ноябрь 2025 г.)

Авторы доклада: Jinyan Li (профессор права, Osgoode Hall Law School) и Angelo Nikolakakis (EY Law LLP).

Патамушта ;)

2 февраля стартовал V Конкурс по международному налогообложению имени профессора И.Г. Русаковой — InTax’26.

197 команд из университетов России и зарубежья. Масштаб как всегда впечатляет.

Делюсь конкурсным заданием — посмотрите, с чем предстоит работать студентам.

Фабула: ФК «Москва», трансферные компенсации бразильскому клубу, право на использование изображения футболиста, подписка на облачные сервисы для центра спасения белых медведей на Чукотке (да, вы прочитали правильно).

Два эпизода, конвенция с Бразилией, соглашение с Индией, вопросы квалификации доходов, обязанности налогового агента — и всё это нужно разложить с позиции и налогоплательщика, и налогового органа.

Для меня это задание уж больно какое-то личное, начиная с практических кейсов, заканчивая научной работой (диссертация как раз по переквалификации доходов, расходов и операций в налоговом праве России и Бразилии).

Уральский государственный юридический университет имени В.Ф. Яковлева в этом году представлен рекордным числом команд — семь: DNA, Уральский коэффициент, Duo, Taxik, Tributum Tigris, ООО «ТМЫВ» и Мы из УрГЮУ+1.

Лично для меня это не просто цифра, а показатель нашей общей работы, после двух побед к ряду...

Международное налоговое право — дисциплина, которую многие считают узкой и сложной, но, тут, как видите, в игровых процессах — вызывает живой интерес.

Студенты сами хотят в это погружаться, спорить, разбираться.

И это, пожалуй, лучшее, что может видеть преподаватель.

Желаю всем командам сильных аргументов и удовольствия от процесса!

Ура, да победит сильнейший и, надеюсь, мы снова ;)!

@taxlaw_rus

🏆 InTax’26: очерк по вопросам экспресс подготовки к решению кейса. (Кстати, не только для студенческих подходит).

Конкурсное задание V Конкурса имени профессора И.Г. Русаковой опубликовано. Многие из вас уже прочитали фабулу и, вероятно, испытали два чувства одновременно: интерес и лёгкую растерянность. Хочется кинуться и читать все подряд. А тут ещё столько всего интересного в фабуле …

Дам вам то, что важнее готового решения — направление мысли и фундамент, на котором строится победная позиция.

Начните не с кодекса, а с вопроса: где деньги, Зин что это за доход?

Самая частая ошибка начинающих — бросаться к конкретным статьям НК РФ и СИДН, не задав себе главного вопроса.

Международное налоговое право в части прямого налогообложения построено на методе «classification and assignment of sources» — классификации дохода и распределения налоговых прав. Это фундамент, заложенный ещё в 1928 году Лигой Наций и воспроизведённый в Модельной конвенции ОЭСР.

Прежде чем открывать Конвенцию с Бразилией или Соглашение с Индией, задайте себе вопрос: какова экономическая природа каждого платежа? Именно от квалификации дохода зависит, какая распределительная норма (distributive rule) СИДН применяется, а значит — кто и по какой ставке вправе облагать.

Три уровня анализа, которые нужно пройти последовательно
Запомните эту логику — она универсальна для любого спора о налогообложении трансграничных доходов:

Первый уровень — национальное право (НК РФ). Является ли выплата доходом от источников в РФ? Подпадает ли она под ст. 309 НК РФ? Обратите внимание: п. 1 ст. 309 содержит перечень (п. 2 — исключение). Налоговый орган и налогоплательщик зачастую спорят именно о том, в какой подпункт п. 1 ст. 309 попадает (или не попадает) каждая выплата.

Да, на первом уровне ещё определяют резиденство конкретного налогоплательщика по мнению юрисдикции (тут, кстати, последние тенденции, подсказывают, что сертификаты резидентства не всегда (оказывается) имеют для суда решающее значение… но это отдельная история).

Второй уровень — квалификация по СИДН. Даже если доход облагается по НК РФ, СИДН может ограничить или исключить право РФ на обложение. Но для этого нужно правильно классифицировать доход по статьям соглашения. И вот здесь начинается настоящий спор.

Третий уровень — кто является фактическим получателем дохода (beneficial owner)? Этот вопрос может оказаться ключевым в одном из подэпизодов. Не пропустите его.

Эпизод 1: о чём на самом деле спор?
Вам предстоит работать с тремя разными выплатами в адрес одного контрагента.

Не совершайте ошибку, анализируя их сугубо как единое целое (это лишь одна сторона медали). На самом деле на поверку может оказаться, что — у каждой выплаты своя экономическая природа.

Подсказка для размышления: трансферная компенсация за временный переход игрока — это что? Плата за услугу? Арендная плата за «актив» (некоторые могут вспомнить, как у нас в РФ пытались признать трансфер игрока реализацией товаров, работ услуг в контексте, правда НДС)? Доход, связанный со спортивной деятельностью?

А может, это предпринимательская прибыль? Каждая квалификация ведёт к разной статье СИДН — и к разному результату.

Отдельно подумайте: когда налоговый орган ссылается на ст. 17 Конвенции (Артисты и спортсмены) в отношении выплаты за право использования изображения, какую логику он выстраивает? Здесь вам поможет параграф 9.5 Комментариев к ст. 17 МК ОЭСР — тест «closely connected to performance» разграничивает доход от image rights, связанный с конкретным выступлением (ст. 17), и доход, не привязанный к выступлению (ст. 12 или ст. 7). Обратите внимание на роль лицензионного договора между самим футболистом и клубом: кто здесь кому что передал?

Для углублённой работы посмотрите дело Garcia v. Commissioner (US Tax Court, 2013) — там суд разделил доход от endorsement-контракта на 65% роялти / 35% personal services. А дело Sports Club plc v Inspector of Taxes (UK, 2000) подтвердило, что компании по управлению image rights — самостоятельные коммерческие субъекты.

Эпизод 2: добро пожаловать в XXI век

Этот эпизод — про одну из самых горячих тем международного налогового права: как квалифицировать платежи за облачные сервисы (SaaS)?

Здесь вам критически важно разобраться в различии между: (а) роялти как платой за использование авторских прав на ПО, (б) платой за оказание услуг и (в) предпринимательской прибылью. Обратите внимание на формулировку ст. 12 Соглашения с Индией — она шире стандартной ст. 12 Модельной конвенции ОЭСР и включает «вознаграждения за технические услуги» (fees for technical services). Это не случайно и это ваш ключ.

Изучите Комментарии к ст. 12 МК ОЭСР — конкретно параграфы 12–12.2 (разграничение «use of copyright» и «use of copyrighted article»), 14 (копирование ПО для использования — не роялти), 17.1–17.2 (способ доставки не влияет на квалификацию) и особенно 17.3–17.4 (платежи за услуги через компьютер — предпринимательская прибыль, а не роялти).

Обновление МК ОЭСР от ноября 2025 года (DOI: 10.1787/5798080f-en) не изменило Комментарий к ст. 12, поэтому эти параграфы остаются актуальными.

А теперь посмотрите на условия Рамочного договора в фабуле: ПО не передаётся, доступ через браузер, данные на серверах в Индии. Делайте выводы.
Индийская судебная практика — ваш мощнейший аргументативный ресурс по

Эпизоду 2. Вот траектория, которую нужно проследить:
— Engineering Analysis Centre of Excellence v. CIT (Верховный суд Индии, 2 марта 2021, [2021] 432 ITR 471) — landmark ruling: платежи за лицензионное ПО — не роялти по СИДН, различие между «copyright» и «copyrighted article» фундаментально. Суд прямо признал «persuasive value» Комментариев ОЭСР к ст. 12.
— CIT v. Salesforce.com Singapore Pte. Ltd. (Delhi HC, 14 февраля 2024, [2024] 465 ITR 257) — подписки на облачную CRM-платформу не являются роялти: для квалификации как роялти требуется «parting of intellectual property rights inherent in software», а не просто предоставление доступа. SLP Revenue отклонена Верховным судом 15 апреля 2025 г.

— CIT v. Amazon Web Services, Inc. (Delhi HC, 29 мая 2025, [2025] 174 taxmann.com 1188) — самое свежее и самое важное решение по cloud computing: платежи за IaaS (виртуальные серверы, хранение данных) — не роялти, не equipment royalty, не FTS. Доход квалифицирован как business profits по ст. 7, не облагаемые в Индии без постоянного представительства.

Индийские суды прямо опираются на Комментарий ОЭСР, что позволяет задуматься о том, насколько их решения могут помочь для аргументации по СИДН, включая российско-индийское Соглашение (нормы soft law в той мере, в которой не противоречит Конституции РФ работает?).

Как строить позиции: думайте за обе стороны
Конкурс требует позиции и за налогоплательщика, и за налоговый орган. Лучший способ подготовиться — писать обе позиции параллельно. Каждый ваш аргумент за одну сторону должен порождать контраргумент за другую.

Для каждой выплаты постройте цепочку: квалификация дохода → применимая статья СИДН → распределение налоговых прав → вывод о ставке (или освобождении). И тут же — альтернативную цепочку оппонента.

Что читать: обновлённый reading list
Вот ваш фундамент — актуальные источники:
По Комментариям ОЭСР: Модельная конвенция ОЭСР (Full Version, 2017 Update, опубликована 2019; обновление ноября 2025 г. не затрагивает ст. 12 и ст. 17) — статьи 7, 12 (пар. 12–12.2, 14, 17.1–17.4), 17 (пар. 9.5 — тест «closely connected» для image rights), 22.

По квалификации SaaS/облачных платежей: отчёт Technical Advisory Group «Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-Commerce» (2001) — 28 категорий транзакций, 25 квалифицированы как business profits. Остаётся базовым документом для квалификации цифровых платежей.

По индийской практике: Engineering Analysis (SC, 2021), Salesforce (Delhi HC, 2024), Amazon Web Services (Delhi HC, 2025) — три ключевых решения, выстраивающих последовательную позицию от shrink-wrap к SaaS и IaaS.
По ст. 12 Соглашения РФ–Индия: обратите внимание — оно объединяет роялти и FTS в одной статье с единой ставкой 10%, а ст. 12(3)(a) прямо включает «computer software programme».

Сравните с подходом МК ООН: ст.

12A (Fees for Technical Services, 2017) и ст. 12B (Automated Digital Services, 2021).
По image rights: параграф 9.5 Комментариев к ст. 17 МК ОЭСР + отчёт ОЭСР «Issues Related to Article 17» (2014) — по-прежнему актуальны, обновление 2025 г. не затронуло ст. 17.

По договорам: Конвенция РФ–Бразилия от 22.11.2004 и Соглашение РФ–Индия от 25.03.1997 — внимательно, постатейно, с карандашом.
По НК РФ: подпункты п. 1 ст. 309 — не пробегайте глазами, а разбирайте каждый.

Финальный совет
Судьи мутокорта оценивают не столько правильность ответа (в налоговом праве часто нет единственно верного), сколько качество юридической аргументации: логику, последовательность, глубину работы с источниками и способность убедительно отвечать на вопросы. Покажите, что вы понимаете систему, а не просто нашли подходящую статью.

Удачи на InTax’26. Готовимся. 🏛

Сорри за лонг.рид